Términos de giro

Siguiendo con los temas relacionados con el Código Tributario, hablaremos en esta oportunidad del Término de giro, medio de fiscalización con que cuenta el SII, establecido en el Art. 69 de dicho Código, artículo que está incluido en el párrafo 2º del Título IV "Medios especiales de fiscalización" de su Libro Primero. El tenor literal de dicho artículo es el siguiente:

"Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañan­do su balance final o los antecedentes que éste estime necesario, y deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro de sus actividades.
"Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71, las empresas indi­viduales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los pla­zos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.
"Cuando con motivo del cambio de giro, o de la transformación de una empresa social en una sociedad de cualquier especie, el contribuyente queda afecto a otro régimen tributario en el mismo ejercicio, deberán separarse los resultados afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de determinar los impuestos respectivos de dicho ejercicio.
"No podrá efectuarse disminución de capital en las sociedades sin autorización previa del Servicio."

Hay muchos aspectos que destacar respecto de la correcta aplicación de este artículo, sin embargo nos referiremos en esta oportunidad al impuesto de la Ley de la Renta aplicable en la especie. El referido impuesto está determinado en el Art. 38 bis de esta ley, el que prescribe, en su inciso 1º, que "los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, que pongan término a su giro, deberán considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el artículo 14, letra A), número 3º, c), o en el inciso segundo del artículo 14 bis, según corresponda, incluyendo las del ejercicio".

Por su parte, el inciso 2º dispone que estos contrinuyentes tributarán por esas rentas o cantidades con un impuesto de 35%, el cual tendrá el carácter de único de esta ley respecto de la empresa, empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas lo dispuesto en el Nºo 3º del Art. 54.

Sin embargo, el inciso 3º del Art. 38 bis otorga la opción al empresario, socio o accionista, de declarar las rentas o cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario del año del término de giro de acuerdo con las reglas definidas en los números 1 y 2 del mismo inciso.

Facultad de tasar por el SII

El Art. 64 del Código Tributario faculta al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible en ciertas circunstancias y/u operaciones en que estas son notoriamente inferiores al valor corriente en plaza o a los que normalmente se cobran por convenciones similares, como pasamos a revisar someramente.

En efecto, el inciso 1º prescribe que el Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el Art. 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.

Por su parte, también podrá proceder a la tasación de la base imponible de los impuestos, en los casos del inciso 2º del Art. 21 (documentación aportada por el contribuyente es no fidedigna) y del Art. 22 (contribuyente no presenta declaración, estando obligado a ello), según así lo rpescribe el inciso 2º del Art. 64.

El inciso 3º del mismo preceptúa que cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
Los incisos 4º y 5º establecen que no se aplicará lo dispuesto en este Art. en casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante (inc. 4º) y cuando se trate del aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que subsista la empresa aportante, sea ésta, individual, societaria, o contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la sociedad tratándose de sociedades de personas.

Ahora bien, el inciso 6º prescribe que, en igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el SII podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente.

Como puede apreciarse, la facultad de tasar que el Art. 64 del Código Tributario brinda al SII es muy amplia, incluso puede practicarla sin necesida de citar al contribuyente, de acuerdo con el Art. 63 Código Tributario.

Eliminación del Art. 57 bis. Alcance de la medida

El día de ayer se promulgó, por el Presidente de la República, la ley que procede a eliminar un antiguo beneficio de la ex letra A del Art. 57 bis de la Ley de la Renta. Puede haber llevado a error que se hablara de la "eliminación del Art. 57 bis" pues esto no va a ocurrir. Los beneficios tributarios de la actual letra A del mismo se mantendrán plenamente vigentes.

Sólo se eliminará, a partir del año 2006, el beneficio que tenían los poseedores de acciones de pago de S.A. abiertas, que las hayan adquirido con anterioridad al 29 de julio de 1998 (fecha de publicación de la Ley 19.578, que entre otras modificaciones, eliminó la antigua letra A del Art. 57 bis), que estén gravados por los impuestos de 2ª Categoría o Global Complementario, el que consiste en descontar de sus rentas imponibles, por cada año comercial, el 20% del valor efectivamente invertido en dichas acciones, de que fueran dueños por más de un año al 31 de diciembre respectivo.

Para esto, el proyecto de ley sólo deroga el inciso 3º del Art. 18 de la Ley 19.578, el que prescribe que "No obstante la vigencia prevista en el inciso primero, lo dispuesto en el número 1 de la letra A del artículo 57º bis, de la Ley de la Renta, continuará vigente respecto de los titulares de acciones que las hayan adquirido antes de la fecha de publicación de la presente ley".

Delitos tributarios

En un comentario anterior tratamos brevemente las infracciones tributarias, deteniéndonos en la más común de todas: la del Nº 10 del Art. 97 del Código Tributario. Ahora veremos los delitos tributarios tipificados en ese Art., del cual destaca el Nº 4, que entre otras figuras infraccionales se refiere a las declaraciones maliciosamente falsas.

En efecto, en su inciso 1º este número prescribe que "las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto", se sancionará con multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo.

Asimismo, los incisos 2º, 3º y 5º del Nº 4 del citado Art. 97 también consultan delitos tributarios sancionados con penas de presidio. El inciso 2º se refiere al aumento malicioso del crédito fiscal del IVA, el inciso 3º a la obtención de devoluciones de impuestos a través de maniobras fraudulentas y el inciso 5º sanciona a quien maliciosamente venda, confeccione o facilite facturas, boletas y otros documentos tributarios falsos.

Como puede apreciarse, este Art. sanciona una gran cantidad de figuras infraccionales, todas las cuales constituyen delitos tributarios, que además de la sanción pecunaria incluyen presidio.

Eliminación del Art. 57 bis

La Comisión de Hacienda del Senado aprobó, por unanimidad, el proyecto de ley que deroga el famoso y polémico Art. 57 bis de la Ley de la Renta, artículo que entrega una serie de beneficios tributarios para quienes invirtieron en acciones de primera emisión en la década del '80, beneficios que a pesar de reducirse luego de modificaciones efectuadas a dicho Art., alcanzan a cerca de US$ 20.000.000, los que serán destinados luego de la promulgación de la ley a financiar becas para estudiantes de la educación superior.

Si bien esta modificación tributaria se produjo luego de entredichos a través de la prensa entre el Presidente Lagos y Lavín, creo que se perdió una oportunidad para eliminar otros beneficios tributarios que favorecen sólo a las clases privilegiadas.

En este punto coincido con el senador Ominami, que intentó eliminar el crédito especial que favorece a las empresas constructoras, impuesto hace 30 años para revitalizar la construcción. Pero también me parece una inexcusable omisión de este senador y quizás del gobierno no saber que las modificaciones que involucren tributos deben provenir del ejecutivo y no a través de indicaciones de los parlamentarios.

Infracciones tributarias

Nuestro Código Tributario establece una serie de infracciones y delitos tributarios, tipificados mayormente en su Art. 97 y supletoriamente en el Art. 109, donde se prescribe que toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica se regirá por este último artículo.

El Art. 97 consta de 25 números, en los cuales se tipifican infracciones administrativas y delitos tributarios. En esta oportunidad nos referiremos a una de las infracciones más recurrentes: el no otorgamiento de facturas, boletas y otros documentos tributarios. Esta infracción, junto con otras de la misma especie, está tipificada en el Nº 10 del citado Art. 97, cuyo inciso 1º prescribe "El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas" se sancionará con multa del 50% al 500% del monto de la operación, con un mínimo de 2 UTM y un máximo de 40 UTA.

Es importante destacar que este Nº 10 es el único de los números del Art. 97 que prevé la clausura del establecimiento, sucursal u oficina que comete alguna de las infracciones del inciso transcrito precedentemente, hasta por 20 días, lo cual es una de las más graves consecuencias de estas infracciones. (inciso 2º del Nº 10 del Art. 97)

Asimismo, el inciso 3º establece que la reiteración de las infracciones señaladas en el inciso primero se sancionará además con presidio o relegación menor en su grado máximo, entendiéndose que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años.

En otro de estos comentarios revisaremos algunos delitos tributarios tipificados en el mencionado Art. 97.

Crédito por gastos en capacitación

El Art. 36 de la Ley 19.518 (D.O. 14.10.97) -que fijó el Estatuto de Capacitación y Empleo- permite a los contribuyentes de la 1ª Categoría de la Ley de la Renta, que efectúen programas de capacitación de sus trabajadores regidos por dicho Estatuto, deducir como crédito contra el impuesto de primera categoría los gastos efectuados en el financiamiento de esos programas las cantidades indicadas en el Párrafo 4º del Título I de la Ley 19.518, las que no podrán exceder en el año del 1% de las remuneraciones imponibles pagadas al personal durante el mismo período.

No obstante lo anterior, esta Ley contempla situaciones especiales para el caso de empresas con planillas de remuneraciones imponibles bajas, según el siguiente detalle:

• Aquellas empresas cuya suma máxima a descontar sea inferior a 9 UTM, podrán deducir hasta ese valor en el año, siempre que tengan una planilla anual de remuneraciones imponibles igual o superior a 45 UTM y hayan pagado las cotizaciones previsionales correspondientes.
• Aquellas empresas cuya planilla anual de remuneraciones sea inferior a 45 UTM y superior a 35 UTM, podrán deducir hasta 7 UTM en el año, siempre que las cotizaciones previsionales se encuentren efectivamente pagadas.
• Aquellas empresas cuya planilla anual de remuneraciones imponibles sea inferior a 35 UTM no podrán descontar los gastos de capacitación efectuados con cargo a esta franquicia tributaria.

Para efectos de determinar el monto de los gastos de capacitación que se podrán imputar a la franquicia que se analiza, el Servicio Nacional de Capacitación y Empleo fija anualmente el valor máximo a descontar por cada hora de capacitación, el que alcanza actualmente a $ 3.800 (valor que se ha mantenido por los últimos tres años).

Sueldo empresarial. Requisitos

El presente es un tema recurrente entre los empresarios individuales y socios de sociedades de personas. Al respecto, cabe señalar que el inciso tercero del N° 6 del Art. 31 de la Ley de la Renta, establece que se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias, agregando que en todo caso dichas remuneraciones se considerarán rentas del Art. 42, Nº 1 de dicha ley.

El SII, a traves de su Circular N° 42, de 1990, estableció las siguientes instrucciones:

Las empresas unipersonales, las sociedades de personas y sociedades en comandita por acciones (respecto de los socios gestores), podrán rebajar como gasto para los fines de la determinación de la renta líquida de primera categoría, las remuneraciones que se asigne el empresario individual y aquellas pagadas a los socios de las sociedades antes referidas por concepto de "sueldo empresarial o patronal", siempre y cuando respecto de tales remuneraciones se cumplan con los siguientes requisitos y condiciones copulativas:

• Que el empresario individual y los socios de las sociedades respectivas, trabajen en forma efectiva y permanentemente en el negocio o empresa. En virtud de esta condición, la mencionada rebaja se entenderá que se podrá invocar respecto de una sola empresa o sociedad, por uno o varios socios, en atención a que la norma exige permanencia en el trabajo en el negocio o empresa;
• La mencionada rebaja procederá sólo hasta el monto en que las remuneraciones asignadas queden afectas a cotizaciones previsionales obligatorias, es decir, hasta una renta imponible mensual máxima de 60 UF vigentes al último día del mes anterior al pago de las respectivas cotizaciones previsionales;
• Que las citadas remuneraciones queden sujetas al impuesto único de segunda categoría, conforme a las normas generales que regulan este tributo, y
• Que las remuneraciones y el impuesto único de segunda categoría que les afecta, se contabilicen debidamente en los períodos a que corresponden dichos conceptos, identificando a sus beneficiarios.

Ahora bien, se concluye entonces que el sueldo empresarial (que debe ser declarardo por el socio o empresario en Línea 9 del Form. 22), es sólo aquél que cumpliendo con los requisitos exigidos, tiene un monto máximo de 60 UF, y el exceso por sobre dicho límite constituye un gasto rechazado (que se debe declarar como tal en Línea 3 del Form. 22).

Retiros presuntos del Art. 21 de la Ley de la Renta

La legislación chilena considerada dentro de su normativa la figura del retiro presunto. En efecto, de acuerdo con el inciso 1º del Art. 21 de la Ley de la Renta deben considerarse como retiradas de la empresa, por los empresarios individuales y socios de sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada mediante contabilidad, las siguientes otras partidas:

• Los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales, los que tendrán el mismo tratamiento que los retiros;
• Los préstamos que dichas sociedades realicen a contribuyentes del impuesto adicional, que no sean personas naturales, cuando el SII determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables, los que tendrán también el mismo tratamiento tributario de los retiros;
• El beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o por los hijos no emancipados legalmente de éste, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva.
  

Asimismo también se considerarán retiradas de la respectiva empresa, al término del ejercicio, las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de la Ley de la Renta, y aquellas provenientes de la aplicación de lo dispuesto en los Arts. 35, 36, inciso 2º, 38, a excepción de su inciso 1º, 70 y 71 de la misma ley, según proceda, según así lo preceptúa el inciso 2º del citado Art. 21.

Exenciones del impuesto al valor agregado

El decreto ley 825, de 1974, sobre Impuestos a las Ventas y Servicios casi no contempla en su texto exenciones del IVA por bienes o produtos, las que sólo favorecen en la actualidad a la venta y otras operaciones que recaigan sobre vehículos motorizados usados, materias primas utilizadas en la producción, elaboración o fabricación de bienes destinados a ser exportados y especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus empleadores, incluidas en la letra A del Art. 12 de dicho decreto ley.

Sin embargo, en relación a los servicios, la lista es más extensa (ver letra E del Art. 12) incluyendo también una serie de remuneraciones exentas de este tributo. Asimismo, el Art. 13 del mismo D.L. contempla la liberación del IVA para ciertas instituciones y empresas, delimitadas en general a los ingresos por actividades propias de su giro, por ejemplo, hospitales públicos, establecimientos educacionales, empresas radioemisores y de televisión, agencias de noticias, etc.

Por otra parte, diversos otros textos legales establecen exenciones del impuesto al valor agregado, entre ellas las que favorecen a la Marina Mercante Nacional (D.L. 3.059 de 1979), a las empresas que se instalen en zonas preferenciales (Zonas Francas: DFL 341 de 1977; Comunas de Provenir y Primavera: Ley 19.149; Comuna de Tocopilla: Ley 19.709, etc.) y al Observatorio Astronómico Nacional del Japón (D.S. 461 de 2001, del Ministerio de RR.EE.).