Mis últimas publicaciones

Hace tiempo que no escribía por aquí. Justamente la escasez de este recurso me ha impedido actualizar mis blogs con regularidad, lo que me apena profundamente, pues en particular éste es mi blog más antiguo, el primero, que data del año 2005.

Una de las explicaciones para ello, es que en el último tiempo me comprometí a entregar una serie de libros, de temas tributarios en general, lo que me ha dejado poco tiempo para el resto de mis actividades.

Tres ya están editados, hay uno en la puerta del horno, y este mes debo entregar otro sobre "Ingresos no constitutivos de renta". Y antes de fin de año, algunos más.

El más reciente, recién editado, es "Impuesto especiales a las ventas", que analiza los impuestos adicionales del D.L. N° 825 y otros gravámenes que se aplican conjuntamente con el IVA. Para más detalles del libro pinchar este enlace.

Los anteriores trataban temas de Renta, específicamente "Tributación de los Profesionales" y "Tributación de las las empresas de menor tamaño", dos temas muy interesantes.

Ha sido una gran experiencia, muy enriquecedora. 

Aunque este post no es precisamente un comentario tributario, pretende ser el punto de partida de nuevas entradas relacionadas con la materia. 

Ley Nº 20.259. Rebajas de impuestos

La citada ley, publicada en el Diario Oficial el pasado martes 25, introdujo algunas modificaciones en materia impositiva que es interesante conocer.

La más mediática y de mayor interés para el grueso de la población es la rebaja del impuesto específico a los combustibles, contemplado en el Art. 6º de la Ley Nº 18.502. Cabe señalar que la rebaja es transitoria (por los siguientes dos años) y que tiene un componente variable dependiendo del precio del petróleo, llegándose al extremo que si dicho precio vuelve a niveles de 65 dólares por barril, la rebaja no se aplica. El mecanismo se explicita en el Art. 1º de la Ley Nº 20.259, indicándose en su inciso final que por un plazo de seis meses desde su entrada en vigencia (esto es, desde el 25.03.08), sin importar el valor del barril, se aplicará la rebaja máxima.

Otro de los impuestos que sufrieron modificaciones es el vilipendiado Impuesto de Timbres y estampillas, establecido por el D.L. 3.475, ya que el Art. 3º de la ley analizada plantea una curiosa forma de mitigarlo: las pymes (pero sólo las que tengan ventas netas de hasta 60.000 UTM en los últimos tres años y que sean contribuyentes del IVA) que lo paguen o lo soporten podrán agregarlo a su crédito fiscal del IVA en la forma y condiciones especificadas en dicho Art. 3º.

Existen definidos en ese mismo artículo los montos máximos del impuesto de timbres que los contribuyentes podrán acreditar, siendo la regla general que dicho monto no podrá exceder la cantidad menor entre: a) 1,2% de los ingresos por ventas y servicios del año calendario anterior, y b) el equivalente a 35 unidades tributarias mensuales.

Finalmente, para no hacer más extensos estos comentarios, el Art. 5º de la ley en comento limita la franquicia de que goza la actividad de la construcción, en cuanto a la devolución del 65% del IVA pagado o soportado en la construcción de viviendas, en la forma detallada en dicho artículo y que comentaremos en otra oportunidad.

Facturas falsas. Una medida acertada

En el proyecto de ley del Mercado de Capitales II (el famoso MK2), que ha tenido una larga tramitación en el Congreso, se propone un interesante cambio en el decreto ley 825, de 1974, sobre impuesto a las ventas y servicios, en relación a pérdidas de créditos fiscales del IVA por facturas falsas.

El Nº 5 del Art. 23 del D.L. 825 dispone que no darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Este puede ser eventualmente un gran problema, que afecta al adquirente de bienes o servicios, ya que se puede ver sancionado con la pérdida del 100% de ese crédito fiscal en caso que la factura del proveedor de tales bienes o servicios sea objetada por el SII.

Sin embargo, como es sabido, actualmente se contempla en la ley del IVA un mecanismo que permite igualmente aprovechar el IVA pagado, aunque la factura sea falsa o no fidedigna, si se cumple con que el pago de dicha factura se realice con cheque nominativo, a nombre del emisor de la misma y girado contra la cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio y que se haya anotado por el librador del cheque, en el reverso del mismo, el número del RUT del emisor de la factura y el número de ésta.

Ahora bien, en dicho proyecto de ley se recoge un anhelo acariciado por el mercado en cuanto a aceptar hacer uso de ese crédito fiscal -proveniente de una factura objetada o decididamente falsa- por parte de contribuyentes de buena fe que utilicen otros medios de pago, además del cheque, como por ejemplo la transferencia electrónica de fondos y el vale vista, en consideración a que en la actualidad y debido a la gran cantidad de operaciones de las grandes empresas en especial, el cheque no es el medio de pago más utilizado.

No cabe duda de que si esta indicación es aprobada será muy bien recibida por el mercado.

Cambio de sujeto del IVA (2ª parte)

El ejercicio de las facultades contempladas en el Art. 3º del D.L. 825 requiere la dictación, por parte de la Dirección Nacional del SII, de una resolución que establezca y precise, de una manera general, los casos en que operará el cambio de sujeto del IVA, los contribuyentes a cuyo cargo se pone la obligación de declarar y pagar el IVA y las condiciones y exigencias a las que deben sujetarse éstos.
Cabe consignar que estas atribuciones sólo pueden ejercerse sobre grupos o sectores de contribuyentes de características homogéneas, no siendo procedente hacer uso de ellas respecto de una persona o empresa determinada.

Ahora bien, a contar de la fecha señalada en la propia resolución del SII para su entrada en vigencia, los contribuyentes afectados quedan obligados a retener, declarar y enterar en arcas fiscales el IVA (o el porcentaje del mismo fijado por la respectiva resolución si el cambio de sujeto es sólo parcial) respecto de todas las compras, adquisiciones o utilización de servicios que a partir de dicha fecha, efectúen en las situaciones y a las personas determinadas en la resolución correspondiente.

Sin dar la lista completa de resoluciones que han dispuesto cambios de sujeto del IVA -por su extensión- mencionaré aquí los más recientes casos en que el SII ha hecho uso de la facultad antes señalada:

• Cambio de sujeto del IVA en las ventas de papel y cartón para reciclar (Res. 29 Ex. de 2005)
• Cambio de sujeto del IVA en las ventas de berries (Res. 55 Ex. de 2005)
• Cambio de sujeto del IVA en las ventas de medios de prepago de telefonía e Internet (Res. 109 Ex. de 2005)
• Cambio de sujeto del IVA en las ventas de video cassettes, audio cassettes, diskettes, discos compactos y de formato DVD y similares o análogos (Res. 110 Ex. de 2005)
• Cambio de sujeto del IVA en los contratos de instalación o confección de especialidades (Res. 142 Ex. de 2005)

Cambio de sujeto del IVA

El SII, en uso de sus atribuciones, puede cambiar el sujeto de derecho del impuesto al valor agregado, asignando dicha condición al adquirente o al beneficiario del servicio, según corresponda. Cabe recordar que el Art. 10 del D.L. 825 (Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios) sienta la regla general sobre esta materia al decir que "el impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que celebre una convención que esta ley defina como venta o equipare a venta" (inciso 1º) y que, "igualmente, el impuesto afectará a quien realice la prestación en aquellas operaciones definidas como servicios o que la ley equipare a tales" (inciso 2º).Sin embargo, en la propia ley existen algunas situaciones de excepción, en las que el sujeto del impuesto es el adquirente o el beneficiario del servicio, a saber:

a) Cuando el vendedor o tradente no tiene residencia en Chile;

b) Cuando se trate de la operación descrita en el inciso 2º de la letra a) del Art. 8º del D.L. 825;

c) Cuando se trate de la primera venta de los vehículos de pasajeros a que se refiere el inciso 7º del Art. 64 del D.L. 825;

d) Cuando la persona que realiza la prestación de servicio residiere en el extranjero, y

e) Cuando la Dirección Nacional del SII, en uso de la atribución que le entrega el Art. 3º, incisos 3º y 6º, del D.L. 825, haya cambiado el sujeto del impuesto poniendo a cargo del adquirente o del beneficiario del servicio, en su caso, las obligaciones de declarar y pagar el tributo y el cumplimiento de los demás deberes accesorios.

En este post me referiré sólo al último de los puntos enunciados precedentemente, es decir, al cambio de sujeto del IVA que efectúa el SII en uso de las facultades que le proporciona el Art. 3º del D.L. 825. Cabe indicar que la facultad de cambiar el sujeto de derecho del IVA constituye un valioso instrumento entregado por el legislador al SII, ya que su ejercicio permite a dicho Servicio cautelar en forma más efectiva los intereses fiscales, especialmente en las áreas de producción y comercialización de ciertos productos primarios, como especies hidrobiológicas, trigo, arroz, legumbres, carne, ganado, madera, etc., mediante el expediente de trasladar la obligación de aplicar, declarar y pagar el impuesto correspondiente a la primera venta de tales productos –efectuada a menudo por pequeños contribuyentes que ordinariamente no tienen la preparación adecuada para dar oportuno y fiel cumplimiento a dicha obligación- a otros contribuyentes de mayor tamaño, que cuentan con una organización administrativa y contable más desarrollada, de los cuales es dable esperar por tal motivo un cumplimiento más apropiado y confiable de las diversas obligaciones establecidas por el D.L. 825.Para no hacer más largos estos comentarios, continuaré en otra oportunidad con este tema, instancia en la cual entregaré además todas las resoluciones que ha dictado el SII en uso de la facultad señalada estableciendo el cambio de sujeto del IVA.

Exenciones del impuesto al valor agregado

El decreto ley 825, de 1974, sobre Impuestos a las Ventas y Servicios casi no contempla en su texto exenciones del IVA por bienes o produtos, las que sólo favorecen en la actualidad a la venta y otras operaciones que recaigan sobre vehículos motorizados usados, materias primas utilizadas en la producción, elaboración o fabricación de bienes destinados a ser exportados y especies transferidas a título de regalía a los trabajadores por sus empleadores, incluidas en la letra A del Art. 12 de dicho decreto ley.

Sin embargo, en relación a los servicios, la lista es más extensa (ver letra E del Art. 12) incluyendo también una serie de remuneraciones exentas de este tributo. Asimismo, el Art. 13 del mismo D.L. contempla la liberación del IVA para ciertas instituciones y empresas, delimitadas en general a los ingresos por actividades propias de su giro, por ejemplo, hospitales públicos, establecimientos educacionales, empresas radioemisores y de televisión, agencias de noticias, etc.

Por otra parte, diversos otros textos legales establecen exenciones del impuesto al valor agregado, entre ellas las que favorecen a la Marina Mercante Nacional (D.L. 3.059 de 1979), a las empresas que se instalen en zonas preferenciales (Zonas Francas: DFL 341 de 1977; Comunas de Provenir y Primavera: Ley 19.149; Comuna de Tocopilla: Ley 19.709, etc.) y al Observatorio Astronómico Nacional del Japón (D.S. 461 de 2001, del Ministerio de RR.EE.).

Procedimientos para recuperar el IVA por los exportadores

En una entrega anterior hicimos una breve introducción del régimen aplicable a los exportadores. Ahora complementaremos aquélla describiendo con algo más de detalle los procedimientos que puede utilizar el contribuyente para recuperar el IVA.

El primer procedimiento es el fijado por el propio Art. 36 del D.L. 825 de 1974. El inciso tercero de dicho artículo otorga a los exportadores y prestadores de servicios que efectúen transporte aéreo o marítimo, de carga y pasajeros, desde el exterior hacia Chile y viceversa, que realicen además operaciones afectas a IVA, la facultad de recuperar dicho tributo, soportado o pagado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios destinados a sus actividades de exportación, a través del mecanismo del Crédito Fiscal, esto es, imputando este impuesto -conjuntamente con el soportado o pagado en la adquisición de bienes o servicios afectados a sus operaciones gravadas- al Débito Fiscal causado por éstas en el período tributario respectivo.

Los otros procedimientos se contemplan en el D.S. 348, de 1975, del Ministerio de Economía. Un procedimiento general, establecido en los Arts. 1º al 3º de dicho decreto, y un procedimiento especial, fijado por el Art. 6º del mismo.

El primer procedimiento opera sobre la base de la devolución al exportador o prestador de servicios calificados como exportación, por parte de la Tesorería General de la República, del IVA soportado o pagado en la adquisición de bienes o en la utilización de servicios destinados a sus actividades de exportación, dentro del mes siguiente de efectuado el embarque de las mercaderías y previa presentación de una Declaración Jurada. (Normativa administrativa: Circulares del SII 98 de 1979; 10 y 12 de 1980; 23 de 1985 y 16 de 1986. Resolución 423 Ex. de 1983 Tesorería).

El procedimiento especial, en tanto, tiene por propósito la recuperación inmediata del IVA soportado o pagado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a la exportación o que se hubiese pagado al importar bienes para el mismo objeto, a través de dos etapas: primero, mediante la dictación por parte del Ministerio de Economía de una Res. que autorice al contribuyente para acogerse al sistema de recuperación del IVA en análisis y, segundo, solicitando a la Tesorería el reembolso de los impuestos soportados o pagados, previa constitución de una fianza de garantía para asegurar la devolución de las sumas recibidas en caso que la exportación no se lleve a cabo dentro del plazo fijado. (Normativa administrativa: Circulares del SII 23 de 1985 y 60 de 1980).

IVA: Régimen aplicable a los exportadores

Vamos a examinar brevemente el régimen aplicable a los exportadores de bienes y servicios. El D.L. 825 otorga a estos exportadores el derecho a recuperar el IVA soportado al adquirir o importar bienes o al utilizar servicios destinados a su actividad de exportación.

Este derecho, consagrado en el Art. 36 del D.L. 825, implica una excepción a las normas generales sobre la materia -sólo dan derecho a crédito fiscal los impuestos pagados o soportados en la adquisición o importación o utilización de servicios que se afecten a operaciones gravadas con IVA- ya que las especies exportadas como tambíén los servicios calificados como exportación se encuentran exentos del IVA por disposición expresa de las letras D y E, Nº 16, del Art. 12 del D.L. 825.

Esta recuperación del IVA -y de los impuestos adicionales del D.L. 825- puede hacerse a través del procedimiento establecido en el propio Art. 36 de dicho decreto ley o por medio de los mecanismos especiales fijados por el D.S. 348 de 1975 del Ministerio de Economía.

Cabe agregar que completan este régimen especial aplicable a los exportadores las exenciones contenidas en el Nº 5 de la letra A y en el Nº 9 de la letra B del Art. 12 del D.L. 825, en favor de las materias primas destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación y las que benefician a ciertas remuneraciones y tarifas relacionadas con la exportación de productos, establecidas en el Nº 13 de la letra E del mismo Art. 12.

Aportes de bienes corporales muebles en la reorganización de empresas

El tema que analizaremos a continuación está muy relacionado con la Planificación Tributaria, que muchas veces se sirve de las reorganizaciones empresariales para aminorar la carga impositiva de una empresa y que hay que tener en cuenta.

El aporte a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles (BCM), efectuado por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades es considerada venta expresamente por el Art. 8º, letra b), del D.L. 825, de 1974, y por lo tanto está afecta al impuesto al valor agregado.

Para que se configure este hecho gravado especial deben cumplerse copulativamente las siguientes condiciones:

• Que el aporte de los BCM sea efectuado por un vendedor
• Que dicho aporte sea de BCM del giro del aportante
• Que exista un aporte o transferencia de dominio u otros derechos reales en la constitución, ampliación o modificación de una sociedad civil o comercial
• El aporte debe representar un patrimonio social para el aportante

De lo anterior se desprende que no constituyen hecho gravado con el IVA el aporte de, entre otros, los siguientes derechos y bienes: derechos personales, acciones, bienes corporales inmuebles, BCM en transformaciones, divisiones y fusiones de sociedades.

Cabe señalar que si el aporte recae en alguna de las especies enumeradas en el Art. 37 del D.L. 825 y siempre que se trate de su primera transferencia, dicho aporte se gravará, además del IVA, con el impuesto adicional del Título III de dicho decreto ley.