Contribuyentes del Art. 14 ter.

Para tener en cuenta. En la siguiente infografía se muestran algunas características del régimen de la letra A) del artículo 14 ter de la ley de la renta y la nueva obligación de informar rentas y créditos, mediante la Declaración Jurada F1924, vigente desde el año tributario 2016: 

Término de giro

El artículo 69 del Código Tributario regula esta materia en cuanto al procedimiento propiamente tal. Este está constituido por las etapas administrativas que deben cumplirse -por parte del contribuyente que pone fin a sus actividades- para que el SII le otorgue el Certificado de Término de Giro a que se refiere el artículo 70 del mismo Código.

Se busca con lo anterior revisar la autoliquidación de los impuestos que haya determinado el contribuyente en el formulario “Aviso y Declaración por Término de Giro”, examinar la documentación sustentante y girar los impuestos correspondientes. Además, los documentos timbrados y que dan derecho a crédito fiscal serán destruidos, y se dejará constancia en el SII del cese de actividades del contribuyente.

De conformidad con el citado artículo 69, debe darse aviso por escrito del término de giro dentro de los dos meses siguientes al cese de las actividades, quedando el contribuyente obligado sujeto a las siguientes otras obligaciones:

a) Acompañar un balance final y/o los antecedentes que el SII estime necesarios.

b) Pagar los impuestos correspondiente hasta el momento del expresado balance. (Volveremos enseguida sobre este punto).

c) Acompañar el comprobante de pago de los impuestos anuales y mensuales de los últimos tres años (plazo ordinario que tiene el Servicio para fiscalizar).

Cabe señalar que el propio artículo 69 del Código Tributario, en su inciso segundo, señala los casos en que no es necesario presentar término de giro. Sin embargo, no profundizaremos sobre este punto, para no alargarnos en exceso, si no que veremos los impuestos que deben pagarse dentro del plazo antes señalado, teniendo presente que el cese de actividades es una situación de hecho que el contribuyente debe probar.

Al impuesto de primera categoría que deba pagarse por el año comercial respectivo, hasta la fecha del aviso de término de giro, debe agregarse el impuesto único establecido en el artículo 38 bis de la Ley de la Renta, gravamen que afecta a los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva, los que deben considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a dicha fecha, incluyendo por cierto las del ejercicio en que se produzca el término de las actividades.

Sobre esas rentas o cantidades, se aplicará el impuesto aludido, con una tasa del 35%, el que tendrá el carácter de único a la renta, respecto de la empresa, empresario, socio o accionista.

No obstante, el empresario, socio o accionista podrá optar por declarar tales rentas como afectas al impuesto global complementario del año tributario que corresponda al término de giro, aplicándole a tales rentas una tasa del impuesto global complementario equivalente al promedio de las tasas más altas que les haya afectado en los últimos tres años.

Tratamiento uniforme de los gastos rechazados

Una de las grandes modificaciones que introdujo la ley N° 20.630, de 2012, sobre perfeccionamiento tributario, fue la uniformidad del tratamiento tributario de los gastos rechazados, ya que -como se sabe- hasta el 31 de diciembre de 2012 era diferenciado según se tratase de una sociedad anónima o una sociedad de personas.

Conviene recordar a este respecto, a grandes rasgos, que las S.A. pagaban un impuesto único, con tasa del 35%, sobre los gastos rechazados, de acuerdo con las normas del artículo 21 de la Ley de la Renta. En contraposición, en caso de las sociedades de responsabilidad limitada (SRL), no había una tributación especial a nivel de la empresa, sino que tales gastos rechazados tributaban en cabeza de los socios de la misma.

Desde la sustitución del artículo 21 de la ley del ramo, que comenzó a regir el 1 de enero de 2013, en términos generales, se iguala el tratamiento tributario de los gastos rechazados, sin hacer distinciones entre la conformación jurídica del contribuyente, haciéndolo similar al que tenían las S.A. hasta el año pasado.

En efecto, el inciso primero de dicho artículo establece que las S.A., las sociedades en comandita por acciones y sociedades por acciones, los contribuyentes del N° 1 del artículo 58 de la misma ley, los empresarios individuales y las sociedades de personas, obligadas a declarar sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa o acogidas al artículo 14 bis, deben declarar y pagar un impuesto único de 35%, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, el que se aplicará sobre las partidas y/o cantidades consignadas en ese mismo inciso.

Por su parte, el inciso tercero establece una tributación especial, aplicable en sustitución de la recién citada, en caso que se conozca el beneficiario o causante del gasto rechazado de que se trata, tributación que incluye una especie de multa que busca desincentivar prácticas elusivas a este respecto.

Así, los contribuyentes del impuesto global complementario o adicional, que sean accionistas de S.A. o SpA, socios de sociedades de personas, empresarios individuales o contribuyentes del artículo 58, N° 1, deberán pagar tales impuestos sobre las cantidades que se indican en dicho inciso, pero adicionando a dicho tributo un 10% del importe de tales cantidades. 

Como se puede ver, los gastos rechazados -los retiros presuntos, por ejemplo- se han hecho más caros. Hay que tener en cuenta esto. Información clave para los empresarios, medianos y pequeños, que pueden verse afectados por esta tributación.

Vamos otra vez

A los que pasan por aquí en busca de información tributaria, no les habrá sido difícil darse cuenta de que no se ha actualizado hace bastante tiempo el blog.

Bueno, esto va a cambiar desde ahora. Pretendo escribir con frecuencia sobre temas de actualidad tributaria, incluido algunos comentarios sobre proyectos de reforma, que se planteen en los programas de Gobierno de los candidatos a la Presidencia de la República.

Me comprometo también a contestar comentarios y preguntas sencillas sobre las materias tratadas. También a que este medio se convierta en un punto de encuentro -y desencuentro- sobre temáticas complejas de orden impositivo, dándole el tiempo y el espacio a distintas opiniones y visiones.

La idea es que se hable y opine sobre tributos. Cada cierto tiempo, se sortearán libros entre los que participen y enriquezcan la comunidad.

Los espero. La semana que comienza entregaré los primeros aportes. 

Reforma Tributaria

Un tema interesante y complejo de analizar. Con muchas aristas, tanto políticas como también comunicacionales. No es la "gran reforma tributaria" que el país requiere, como nos quiere hacer creer el Gobierno, pero tampoco se trata de una "reformita de monedero" como la han catalogado algunos.

Veamos algunas cosas. El Gobierno ha tratado de venderla como que favorece a la clase media, que irá en directo beneficio de la Educación y que impulsará el desarrollo. Desde el anuncio de la semana antepasada (por el propio Presidente de la República) hasta ahora, los fines que persigue son más de orden político y comunicacional -en vista sobretodo de la baja aprobación del Gobierno, que llega a un magro 26%-, todo ello en el discurso, pues la Reforma Tributaria sí tiene cosas muy interesantes.

Por su parte, la Oposición la ha destruido principalmente por el bajo impacto de la mayor recaudación que tendría en régimen, y por favorecer mayormente a los sectores más acomodados. 

A grandes rasgos, esas son las aristas político-comunicacionales de la Reforma Tributaria. Ahora, vayamos a sus aspectos más técnicos, lo que realmente importa para efectos de este blog.

Si bien en términos recaudatorios, la Reforma no es gran cosa (se estima que el aumento será del orden del 0,3% del PIB), sí tiene importantes novedades en materias que no han sido muy promocionadas por la autoridad y que han comenzado a generar críticas desde el sector del gran empresariado.

Lo del aumento permanente de la tasa de primera categoría al 20% ya estaba internalizado, por lo que no ha sido sorpresa. Además, se plantea una rebaja de los impuestos personales (Global Complementario e Impuesto único de segunda categoría), que favorece más en términos concretos a los altos ingresos, como una manera de paliar esa subida del impuesto de categoría.

Pero lo más relevante a mi juicio son las medidas que se proponen desde el punto de vista del combate a la elusión, en que se pretende terminar con algunas asimetrías impositivas y cerrar ciertos espacios que eran aprovechados -mediante planificación tributaria o ingeniería tributaria- por los empresarios,  postergando o eludiendo impuestos, que finalmente no eran pagados. En estos puntos se juega buena parte de la mayor recaudación impositiva que se pretende alcanzar. Y son estos puntos los que han puesto en alerta a los empresarios. 

Aunque el análisis particular de estas materias lo haré en otro post, es bueno señalar al menos dos medidas de las citadas que son muy interesantes: la primera, es que se pretende terminar con los retiros en exceso (retiros que no tributan con los impuestos finales sino hasta que haya FUT en la sociedad de personas desde la cual se hicieron) y, la segunda, que se iguala el tratamiento de los gastos rechazados, aplicándose a todo tipo de empresas las normas vigentes en la actualidad para las sociedades anónimas, de modo que los gastos rechazados se gravarían con el impuesto único con tasa del 35%, a nivel empresa, como sucede hoy con las S.A. 

Dos medidas importantes que merecen ser analizadas en profundidad. Vale la pena recordar que ellas forman parte de una Reforma Tributaria que recién ingresó al Congreso para su discusión, la que sin duda será difícil y compleja, con muchos intereses en juego, incluso con las elecciones presidenciales a la vista.     

Mis últimas publicaciones

Hace tiempo que no escribía por aquí. Justamente la escasez de este recurso me ha impedido actualizar mis blogs con regularidad, lo que me apena profundamente, pues en particular éste es mi blog más antiguo, el primero, que data del año 2005.

Una de las explicaciones para ello, es que en el último tiempo me comprometí a entregar una serie de libros, de temas tributarios en general, lo que me ha dejado poco tiempo para el resto de mis actividades.

Tres ya están editados, hay uno en la puerta del horno, y este mes debo entregar otro sobre "Ingresos no constitutivos de renta". Y antes de fin de año, algunos más.

El más reciente, recién editado, es "Impuesto especiales a las ventas", que analiza los impuestos adicionales del D.L. N° 825 y otros gravámenes que se aplican conjuntamente con el IVA. Para más detalles del libro pinchar este enlace.

Los anteriores trataban temas de Renta, específicamente "Tributación de los Profesionales" y "Tributación de las las empresas de menor tamaño", dos temas muy interesantes.

Ha sido una gran experiencia, muy enriquecedora. 

Aunque este post no es precisamente un comentario tributario, pretende ser el punto de partida de nuevas entradas relacionadas con la materia. 

Impuestos específicos a los combustibles

Este tema ha estado en el tapete hace ya varias semanas. Muchos piden que estos tributos -que gravan la importación y/o primera venta en el país de gasolinas automotrices y petróleo diesel- se eliminen directamente, mientras que otros exigen que los montos se reduzcan drásticamente.

Conozcamos más un poco de ellos y luego veremos que se puede hacer. Estos gravámenes fueron establecidos por la ley N° 18.502, allá por el año 1986, con un carácter transitorio y con un objetivo claro: mejorar las vías y caminos de Chile. 

Si bien al comienzo tuvieron tasas variables y pasaron por varios valores, desde el año 1989 el monto del impuesto al petróleo diesel es de 1,5 UTM por metro cúbico y, desde el año 2001, el de las gasolinas es de 6 UTM/m3.

Cabe señalar que los contribuyentes afectos al IVA que utilicen el petróleo diesel en la industria en general y en vehículos que no transiten por calles (maquinaria agrícola, por ejemplo) pueden recuperar la totalidad del impuesto a dicho combustible, rebajándolo directamente de sus débitos fiscales, ya que por disposición del Art. 7° de la ley N° 18.502 permite deducir este impuesto como crédito fiscal del IVA.

Ahora bien, como se sabe este Gobierno a través de la ley N° 20.493 (D.O. 14.2.11) creó un nuevo sistema de protección al contribuyente ante las variaciones en los precios internacionales de los combustibles, normativa que introduce un componente variable que eventualmente modifica los tributos que nos ocupa, establecidos como ya se dijo en el artículo 6° de la ley N° 18.502.

Como la vigencia de dicha ley no era inmediata, el Ejecutivo tuvo que enviar un proyecto de ley con suma urgencia -debido a que los precios de los combustibles se dispararon en las últimas semanas- y adelantar la vigencia, con lo cual el monto de los impuestos específicos bajó, pero muy moderadamente, lo que también incidió en una mínima baja en los precios finales de dichos combustibles.

En consecuencia, el monto de los impuestos específicos desde ahora será variable, pero muy probablemente -por los mecanismos de cálculo del componente variable- las fluctuaciones serán muy bajas, con lo cual en la práctica los montos seguirán siendo altos. Más que una discusión técnica-tributaria ésta es una discusión política-financiera, pues la recaudación de estos impuestos -aunque baja respecto del IVA o Renta- no deja de ser importante y son ingresos permanentes para el Estado. Por ahí va el tema clave. 

Artículo 14 quáter de la Ley de la Renta

La incorporación de este artículo a la Ley de la Renta, en concordancia con el nuevo N° 7 agregado al Art. 40 de la misma ley, ambas modificaciones introducidas por el Art. 2° de la ley 20.455, supone un nuevo tipo de contribuyente exento del impuesto de primera categoría, lo que en la práctica equivale a un nuevo régimen tributario opcional -que favorece a las empresas de menor tamaño (EMT) con ingresos del giro inferiores a 28.000 UTM- que viene a unirse a los regímenes optativos establecidos en los artículos 14 bis y 14 ter de la Ley de la Renta.

La exención en comento -establecida en el referido N° 7 del Art. 40- se aplica sobre la renta líquida imponible del contribuyente que cumpla los requisitos del Art. 14 quáter, deducidas las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a Ley de la Renta, con un tope de 1.440 UTM.

Luego, si la renta líquida imponible del contribuyente acogido al Art. 14 quáter es de 2.000 UTM, quedando -luego de deducidos los retiros y otras cantidades consideradas como tales- en 1.600 UTM (cantidad superior al límite de 1.440 UTM), quedará exenta esta última cantidad, debiéndose pagar impuesto de primera categoría por la diferencia de 2.000 UTM y 1.440 UTM, esto es, 560 UTM.

Por el contrario, si deducidos los retiros queda una renta líquida de 1.200 UTM, sólo esta cantidad quedará exenta, debiéndose tributar con la tasa del impuesto de primera categoría por 800 UTM.

Hay que tener cuidado de llevar los registros pertinentes sobre FUT y utilidades, con crédito y sin crédito (las que se ven beneficiadas con la exención). Cabe señalar también que los contribuyentes que se acojan a este régimen están obligados a llevar contabilidad completa -es uno de los requisitos para acogerse a él por lo demás- lo que lo diferencia de los regímenes del Art. 14 bis o del Art. ter, que excluyen de ciertas obligaciones o representan sencillamente un régimen de contabilidad simplificada, como el caso del Art. 14 ter.

Como se comprenderá, la idea detrás de este nuevo régimen es de incentivar la reinversión de utilidades, utilidades que no tributan en primera categoría. El problema es que en general las micro y pequeñas empresas no tienen capacidad de reinversión y por el contrario, retiran todas las utilidades con lo que no les beneficiaría este nuevo régimen.

En efecto, muchas EMT viven de sus empresas, retiran toda su utilidad con lo cual la renta líquida imponible que se pudiera beneficiar con esta exención es cero, pagando el total del impuesto de primera categoría por toda la utilidad, con lo cual el universo de eventuales beneficiarios se reduce drásticamente, a unas pocas decenas o hasta centenas de medianas empresas con capacidad de reinversión.

Novedades en materias tributarias

Aunque no hemos podido comentar en el último tiempo, es preciso decir que han habido en este tiempo importantes novedades en materia tributaria, ya sea de carácter normativo o administrativo, pues el SII ha estado muy activo -con polémicas de por medio- en la interpretación de normas tributarias.

Pero vayamos por orden. Las últimas leyes que han introducido cambios significativos en materia tributaria son las siguientes:

• Ley N° 20.455. Publicada a fines de julio, buscaba financiar le reconstrucción del país. Algo ya hablamos de ella en el anterior post, pero es preciso comentarla en más detalle, lo que haremos más adelante. Por ahora sólo diremos -refiriéndonos a sus modificaciones más relevantes- que eleva transitoriamente la tasa del impuesto de primera categoría de la ley de la renta (a 20% por el año comercial 2012 y a 18,5% por el año comercial 2013); introduce un nuevo régimen tributario, que contempla una exención del impuesto de primera categoría (Art. 14 quáter, que favorece a las pymes); elimina ciertos beneficios tributarios del D.F.L. N° 2, de 1959, sobre Plan Habitacional.
• Ley N° 20.448 (D.O. 12.8.10). Conocida como MK 3 o Mercado de Capitales 3, introduce una serie de reformas en materia de liquidez, innovación financiera e integración del mercado de capitales. Al respecto, nos interesa el Art. 6° de dicha ley, que modifica la Ley de la Renta, derogando los artículos 18 bis, 18 ter y 18 quáter, reponiéndolos con algunas modificaciones pequeñas en los artículos 106 a 108 de la Ley de la Renta, incluyéndolos -junto al Art. 109- en el Título VI sobre "Disposiciones especiales relativas al mercado de capitales".
• Ley N° 20.466 (D.O. 30.9.10). Este breve ley fija el sentido y alcance de los dispuesto en el citado Art. 6° de la ley 20.448, en relación a la derogación de los Arts. 18 bis, 18 ter y 18 quáter de la Ley de la Renta, prescribiendo que su finalidad fue reestructurar el tratamiento tributario de aquellas materias relativas al mercado de capitales, de modo tal que su contenido corresponde, en lo principal, al texto de los artículos 106, 107 y 108, respectivamente, de la misma ley. En consecuencia, cualquier referencia que en las leyes se haga a los derogados artículos 18 bis, 18 ter y 18 quáter señalados, debe entenderse efectuada a los referidos artículos 106, 107 y 108, según corresponda de la Ley de la Renta.
• Ley N° 20.469 (D.O. 21.10.10). Esta ley trata sobre el royalty minero. Sustituye el actual Art. 64 bis de la Ley de la Renta, agregando además un nuevo Art. 64 ter, que trata de la renta imponible operacional minera.

En los próximos post analizaremos en detalle estas leyes, especialmente la primera, que introduce el nuevo régimen del Art. 14 quáter, y la última, que introduce cambios a la tributación de la gran minería del Cobre.

Ahora bien, el SII ha impartido las Circulares siguientes en relación con las modificaciones introducidas por las leyes citadas, las que merecen conocerse en detalle para entender los alcances de las modificaciones señaladas:

• Circular N° 57 de 22.9.10. En esta Circular el SII instruye sobre las modificaciones introducidas al D.F.L. N° 2 de 1959 por la ley 20.455. En lo medular, se analizan las personas beneficiarias de dicho D.F.L. (sólo las personas naturales), y el límite de dos viviendas económicas (adquiridas nuevas o usadas) que pueden acogerse a los beneficios del D.F.L. N° 2. La polémica se suscitó por una norma transitoria que fijaba la vigencia de las nuevas normas a contar del 1 de noviembre de 2010 y la posibilidad de adquirir viviendas antes de dicha fecha para permanecer acogidos a los beneficios en comento.
• Circular N° 63 de 30.9.10. Instruye sobre el aumento transitorio del impuesto de primera categoría dispuesto por la ley 20.455 y sobre las otras modificaciones introducidas por esa misma ley a la ley de la renta.

Ley de financiamiento de la reconstrucción

Finalmente -el sábado 31 de julio recién pasado- fue publicada la ley N° 20.455 que modifica diversos cuerpos legales para obtener recursos destinados al financiamiento de la reconstrucción del país. Pero sin el royalty a la minería, que implicaba un cambio tributario mayor, de largo plazo, que amerita un estudio más profundo.

¿Qué es lo fundamental de esta ley? Por una parte -en relación a la mayor recaudación de tributos para los fines de la reconstrucción post terremoto- el aumento transitorio de la tasa del impuesto de primera categoría de la Ley de la Renta (LIR) para los años calendarios 2011 y 2012, el aumento permanente de los tributos al tacabo.

Pero, por otra parte, se introducen ciertos beneficios tributarios (un nuevo régimen tributario para las pymes, el Art. 14 quáter de la LIR, y rebaja permanente del impuesto de timbres), que implican una menor recaudación de impuestos, pero cuya finalidad es incentivar a las empresas de menor tamaño.

De acuerdo con nuestros intereses, transcribiremos los artículos más relevantes de esta normativa, relacionados con la LIR:

"Artículo 1°.- Auméntese transitoriamente la tasa establecida en el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1° del decreto ley Nº 824, de 1974, de la siguiente manera:

a) A 20% (veinte por ciento), para las rentas que se perciban o devenguen durante el año calendario 2011.

b) A 18,5% (dieciocho coma cinco por ciento) para las rentas que se perciban o devenguen durante el año calendario 2012.

Toda referencia que en la Ley sobre Impuesto a la Renta o en cualquier otra norma legal, se haga al Impuesto de Primera Categoría, se entenderá efectuada tomando en consideración la tasa incrementada transitoriamente, de acuerdo a lo expresado en el inciso precedente."

"Artículo 2°.- Introdúcense las siguientes modificaciones a la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974:

1) Incorpórese, a continuación del artículo 14 ter, el siguiente artículo 14 quáter:

"Artículo 14 quáter.- Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa por rentas del artículo 20 de esta ley, que cumplan los siguientes requisitos, estarán exentos del Impuesto de Primera Categoría en conformidad al número 7° del artículo 40:

a) Que sus ingresos totales del giro no superen, en cada año calendario, el equivalente a 28.000 unidades tributarias mensuales.

Para calcular estos montos, los ingresos de cada mes se expresarán en unidades tributarias mensuales según el valor de ésta en el respectivo mes y el contribuyente deberá sumar a sus ingresos, los obtenidos por sus relacionados en los términos establecidos por los artículos 20, N° 1, letra b), de la presente ley; y 100 letras a), b) y d) de la ley N° 18.045, que en el ejercicio respectivo se encuentren acogidos a este artículo;

b) No poseer ni explotar, a cualquier título, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación, y

c) Que en todo momento su capital propio no supere el equivalente a 14.000 unidades tributarias mensuales;

Los contribuyentes deberán manifestar su voluntad de acogerse al régimen contemplado en el presente artículo, al momento de iniciar sus activiaddes o al momento de efectuar la declaración anual de impuestos a la renta. En este último caso la exención se aplicará a partir del año calendario en que se efectúe la declaración.

Los contribuyentes acogidos a este artículo que dejen de cumplir con alguno de los requisitos a que se refiere el inciso primero, circunstancia que deberá ser comunicada al Servicio de Impuestos Internos durante el mes de enero del año calendario siguiente, no podrán aplicar la exención establecida en el número 7° del artículo 40, a partir del año calendario en que dejen de cumplir tales requisitos. En tal caso, no se podrá volver a gozar de esta exención sino a partir del tercer año calendario siguiente."

2) Agréguese, en el artículo 40, a continuación del numeral 6°, el siguiente numeral 7°, nuevo:

"7°.- Los contribuyentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 14 quáter, por la renta líquida imponible, deducidas la cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a esta ley, que determinen en conformidad al Título II, hasta un monto máximo anual equivalente a 1.440 unidades tributarias mensuales."